La Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021 introduce una modificación respecto de la exención de los dividendos percibidos por entidades participadas en más de un 5% (artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades). Esta modificación reduce la exención plena a un 95% del importe de los dividendos percibidos o las ganancias obtenidas en la transmisión de las participaciones, debiendo incluirse como renta tributable, en concepto de gastos de gestión de la participación, un 5% del importe obtenido.
Es síntesis, si la base imponible previa de la sociedad que cobra los dividendos es positiva a dichos dividendos, la tributación se incrementa en un 1,25% por los dividendos en cuestión (25% aplicado al 5% del dividendo). Si la base previa es negativa, incide en una menor base negativa a compensar o en un base positiva, atendiendo a la suma algebraica que resulte.
Esto genera en los grupo societarios con un importante desglose vertical o en cascada, una doble imposición desmedida, teniendo una incidencia directa e indirecta de mayor calibre en las sociedades que integran un grupo fiscal tributando en el régimen de consolidación fiscal, pudiendo incluso generar la paradoja de que una renta que ya tributó en su momento en el grupo, al aplicar el dividendo con cargo a reservas de ejercicios anteriores, volviera a tributar en el grupo.
Entrando en materia, el artículo 65 de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021 ha modificado la redacción del art. 64 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades incluyendo el párrafo resaltado en color azul:
Artículo 64. Eliminaciones.
Las eliminaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, siempre que afecten a las bases imponibles individuales y con las especificidades previstas en esta Ley.No serán objeto de eliminación los importes que deban integrarse en las bases imponibles individuales por aplicación de lo establecido en el apartado 10 del artículo 21 de esta Ley.
Así mismo, la remisión a las normas de Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas (NFCAC), Real Decreto 1159/2010, permite destacar cómo forman parte de las eliminaciones de la consolidación los dividendos intragrupo, esto es, los dividendos distribuidos por sociedades de grupo y percibidos por otras sociedades del grupo. En este sentido, el artículo 49 de las NFCAC establece:
Artículo 49. Eliminación de dividendos internos.
1. Se considerarán dividendos internos los registrados como ingresos del ejercicio de una sociedad del grupo que hayan sido distribuidos por otra perteneciente al mismo.
2. Estos dividendos serán eliminados, considerándolos reservas de la sociedad perceptora.
3. Cuando se trate de dividendos a cuenta se eliminarán contra la partida de patrimonio representativa de los mismos en la sociedad que los distribuyó.
En definitiva, la modificación del impuesto limita la eliminación del 95% de los dividendos, no así el restante 5% que deba integrar la base individual de cada una de las sociedades del grupo, generando, en nuestra opinión, divergencias con el propio concepto de grupo fiscal o la prohibición de doble imposición:
a) El grupo fiscal tendrá la consideración de contribuyente. Afectación al grupo fiscal como unidad susceptible de imposición.
La ley del Impuesto sobre Sociedades califica el grupo fiscal como contribuyente, siendo la propia ley la que predica que las sociedades que integren el grupo fiscal no han de tributar de forma individual por el Impuesto. Además, debe tenerse en cuenta que dicho grupo carece de personalidad jurídica y es la norma tributaria quién lo instituye como (sujeto pasivo) contribuyente, sobre el que se mide la renta obtenida y se establece la obligación principal de satisfacer el impuesto.
En consecuencia, la limitación sobre los dividendos intragrupo percibidos por las sociedades, a los efectos de las eliminaciones, afecta de forma inmediata al concepto de una unidad susceptible de imposición, construyendo un hecho imponible nuevo por la renta obtenida por el conjunto de sociedades que integran el grupo. Cada una de las partes (las sociedades que integran el grupo) adquiere una posición trascendente que, la noción misma de unidad económica, afecta al concepto de renta obtenida por el grupo. El grupo obtiene renta respecto de terceros ajenos al grupo, pero no constituye renta efectiva los ingresos/gastos internos, que se eliminan; con la modificación sobre los dividendos se produce la ruptura de este concepto básico.
b) La integración interna del impuesto sobre sociedades.
El modelo de integración interna del impuesto sobre sociedades (impuesto sobre impuesto) se basa, en la Ley de 2014, en dos factores:
1) la integración total, cuando una sociedad participa en otra en más del 5%, con excepciones; y,
2) la ausencia de integración, cuando se refiera a beneficios distribuidos por sociedades en las que no se participa en más del 5% y a las excepciones anteriores. La modificación legal ajusta el primer método, que la integración es casi total, excepto el 5% de gastos de gestión de la participación.
La consolidación fiscal se apoya precisamente en el concepto de integración total, impuesto sobre impuesto, al someter de una sola vez la totalidad de la renta del grupo fiscal. La modificación de la LPGE para 2021 afecta, inevitablemente, al modelo de integración total que históricamente ha significado la consolidación fiscal o la tributación consolidada.
La ruptura, aunque limitada, del modelo plantea una serie de cuestiones de acumulación de impuesto, no necesariamente contempladas en la modificación legal. En los grupos simples, una sociedad dominante y una o varias sociedades dependientes del mismo nivel, la acumulación del grupo afectará de forma principal al efecto impositivo de la sociedad dominante por los dividendos que perciba de cada una de las sociedades dependientes.
En los grupos complejos, en los que pueda participar una sociedad dominante y a su vez sociedades participadas que conforman subgrupos, se establecen cadenas societarias que parten de los dividendos distribuidos por las sociedades dependientes de menos nivel, dividendos aplicados por sociedades de nivel superior y dividendos que ya por fin se obtienen por la dominante. Bien pudiera ocurrir que el mismo beneficio escalara posiciones como dividendo aplicado en la concatenación de las sociedades de nivel superior: se produce un efecto acumulación de impuesto en el grupo que ya no es solo del 1,25% sino que se pueda acumular por suma a tantos superiores.
c) Dividendos procedentes de reservas de resultados de ejercicios anteriores
Otro aspecto a considerar —a efectos de integración impuesto sobre impuesto— puede venir dado cuando una sociedad participada distribuya dividendos no por los resultados del ejercicio sino por aplicación de reservas, es decir, de resultados de ejercicios anteriores. Se establecería la paradoja de que una renta que ya tributó en su momento en el grupo, al aplicar el dividendo con cargo a reservas volviera a tributar en el grupo por el mecanismo introducido por la LPGE.