La presente entrada ha sido extraída del artículo original de doña Eva Mª Cordero, de 28 de diciembre, publicado en la Revista Interactiva de Actualidad núm 47/2021 de la Asociación Española de Asesores Fiscales.
En su sentencia de 30 de noviembre de 2021 (rec. 4464/2020) el TS determina que la compensación de bases imponibles negativas no constituye una opción del artículo 119.3 de la LGT sino un derecho del contribuyente al que no resultan aplicables los límites a su rectificación previstos en esta norma. Se trata de un pronunciamiento de extraordinaria importancia, que pone fin a la larga polémica generada en torno a la naturaleza de esta figura tras la publicación de la resolución del TEAC de 4 de abril de 2017. Aunque el recurso de casación se refiere específicamente a la posibilidad de compensar bases negativas en autoliquidaciones extemporáneas, al excluirse esta figura del régimen de las opciones decaen también el resto de las limitaciones establecidas por la doctrina del TEAC, como la imposibilidad de solicitar la rectificación de la autoliquidación para incrementar las BINS compensadas una vez transcurrido el período voluntario.
La sentencia TS de 30 de noviembre de 2021 pone fin a un largo conflicto en torno a los efectos del artículo 119.3 de la LGT sobre la compensación de bases imponibles negativas, primando los derechos y garantías de los contribuyentes y aplicando de forma decidida los principios de justicia tributaria y seguridad jurídica. Se trata de un pronunciamiento bien fundamentado y muy clarificador, con gran repercusión no sólo en relación con la compensación de BINS, sino en general, respecto del régimen de las opciones tributarias. De ella se deriva la caracterización de la compensación de bases negativas como un derecho del contribuyente excluido del ámbito de aplicación del artículo 119.3 de la LGT. Con ello, no sólo permite la compensación de BINS en autoliquidaciones extemporáneas, sino su plena rectificación de acuerdo con el artículo 120.3 de la LGT y su aprovechamiento en el seno de un procedimiento de comprobación, con las limitaciones derivadas del artículo 119.4 de la LGT. La relevancia que el Tribunal otorga a esta figura para la consecución de los principios de justicia tributaria debiera impedir cualquier intento de reforma legislativa que, como ya se ha visto en otros ámbitos, limite sus efectos.
Hay que recordar, en todo caso, que esta resolución ya había sido anulada por la sentencia de la Audiencia Nacional de 11 de diciembre de 2020 (rec. 439/2017), que vino a considerar que el artículo 119.3 LGT no resultaba aplicable a la rectificación de autoliquidaciones. Sin embargo, este criterio no había sido asumido aún por el TEAC que, en resoluciones posteriores (RTEAC de 22 de julio y 22 de septiembre de 2021), siguió manteniendo su doctrina alegando la ausencia de firmeza de la sentencia de la Audiencia Nacional y la inexistencia de pronunciamiento por parte del Tribunal Supremo, ante el que pendían diversos recursos de casación.
Consecuencias de la doctrina del TS.
Aunque la sentencia del TS se refiera únicamente a la compensación de BINS en autoliquidaciones extemporáneas, la claridad de su razonamiento al excluirla del régimen del artículo 119.3 de la LGT, tiene consecuencias en las distintas hipótesis en las que la doctrina del TEAC había establecido límites a su rectificación:
- Así, de acuerdo con el artículo 120.3 de la LGT, será posible solicitar la rectificación de la autoliquidación para incrementar las bases negativas previamente aplicadas, con independencia del importe que se hubiera compensado al presentarla. El criterio mantenido hasta el momento por el TEAC impedía la rectificación de simples errores al autoliquidar, que ahora podrán subsanarse por el cauce ordinario del artículo 120.3 de la LGT. La interpretación llevada a cabo por el TS en esta sentencia permitiría también, a nuestro modo de ver, la rectificación de la autoliquidación para solicitar cambiar la aplicación de BINS por deducciones y viceversa, cuando resulten incompatibles.
- Asimismo, reinterpretando la doctrina del TEAC en su resolución de 16 de enero de 2019, cabría solicitar la rectificación de la autoliquidación para compensar «nuevas» BINS, aunque estas no deriven de una improcedente actuación de la administración, sino de su incremento vía rectificación de la autoliquidación del período en que se originaron. En todo caso, a estos efectos es necesario tener presente la limitación establecida en la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de julio de 2021 (rec. 1118/2020), que impide aflorar bases negativas no declaradas en el período de origen, una vez prescrito este período.
- Por otra parte, en el marco de una regularización, podrán aprovecharse las bases negativas que el obligado tuviera pendientes, con independencia de las que se hubieran compensado en la autoliquidación, dotando de plenos efectos al artículo 119.4 de la LGT, en virtud del cual, «en la liquidación resultante de un procedimiento de aplicación de los tributos podrán aplicarse las cantidades que el obligado tributario tuviera pendientes de compensación o deducción». La única limitación aplicable en estos casos sería la prevista en el último inciso de este precepto, en virtud del cual, a estos efectos no es posible modificar tales cantidades pendientes mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos. Hay que recordar, en todo caso, que en su sentencia de 22 de noviembre de 2017, partiendo del principio de regularización íntegra, el TS había admitido esta posibilidad antes de la introducción expresa de esta limitación en la LGT mediante Ley 34/2015.
Relevancia de la doctrina del TS para otros supuestos de «opción».
Más allá de la compensación de bases negativas, la doctrina del TS en esta sentencia tiene una indudable relevancia en relación con otros supuestos considerados como opciones, a los que se les ha aplicado las limitaciones establecidas en el artículo 119.3 de la LGT. La caracterización de las opciones que se deriva de este pronunciamiento permitirá, por un lado, excluir de este régimen aquellas que no aparezcan claramente delimitadas como tales por la normativa tributaria o en las que no exista propiamente la concurrencia de regímenes «diferentes y excluyentes».
Así, por ejemplo, de acuerdo con esta doctrina, resulta especialmente dudosa la calificación como opción del derecho a la deducción en el IVA soportado de acuerdo con el artículo 99.3 de la LIVA, según el cual este derecho podrá ejercitarse en la autoliquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho. Diversas resoluciones del TEAC, como las de 21 de junio de 2011, 16 de septiembre de 2014 y 21 de enero de 2016, dictada en unificación de criterio, califican como opción esta posibilidad, considerando que no podrá ejercerse ni modificarse la ya realizada una vez vencido el plazo de presentación de la autoliquidación del período, sin perjuicio de su posible ejercicio en los posteriores.
Asimismo, la exigencia de certeza en el ejercicio de opciones que se deriva de esta sentencia, con la imposibilidad de considerarlas ejercidas tácitamente por el mero transcurso del período voluntario sin haberse presentado la autoliquidación, será también relevante para otros supuestos en los que se ha considerado que, a falta de declaración, opera automáticamente el régimen menos favorable para el contribuyente, como ocurrió en el caso enjuiciado por la sentencia de la Audiencia Nacional de 27 de septiembre de 2021 (rec. 692/2017) en relación con el régimen de amortización acelerada.
En su sentencia de 30 de noviembre, el TS apunta que, dada la imperfección de la configuración normativa de las opciones tributarias, la interpretación de su régimen jurídico habrá de realizarse teniendo en cuenta «las circunstancias concomitantes» en cada caso, poniendo de manifiesto la dificultad de fijar doctrina general en relación con el artículo 119.3 LGT. Esta interpretación habrá de venir presidida en todo caso, por el ya referido principio de aplicación restrictiva de las limitaciones contempladas en esta norma, en virtud del cual no deberían hacerse recaer sobre el contribuyente las consecuencias negativas derivadas de su deficiente técnica legislativa. En la interpretación que se realice de este artículo debiera primar también el principio de regularización íntegra, tan presente en la jurisprudencia reciente del Tribunal Supremo y la Audiencia Nacional, en cuanto principio instrumental de los principios de justicia tributaria.
Estos principios deben condicionar también la aplicación que se realice del artículo 119.3 de la LGT incluso en aquellos supuestos que, conforme a la nueva doctrina del TS, puedan considerarse claras opciones tributarias, por ofrecerse al obligado dos regímenes jurídicos distintos, excluyentes y claramente identificados por la norma. Así debiera ocurrir, especialmente en las opciones que se ejercen en el seno de una autoliquidación, pues como señaló el TEAC en su resolución de 3 de diciembre de 1997, «la facultad de opción, en tanto que inserta en el deber de proceder a la autoliquidación, supone el traslado al contribuyente una serie de complejas tareas propias de la Administración». Pendiente de cómo pueda evolucionar la doctrina del TS, no cabe duda de que la naturaleza de las actividades llevadas a cabo por el contribuyente a la hora de autoliquidar, con la asunción de funciones propias de la Administración tributaria, interpretando normas, calificando actos y operaciones y realizando operaciones de cuantificación, debe venir acompañada de una amplia posibilidad de rectificar los errores u omisiones cometidos, incluyendo la elección de regímenes o alternativas que hubiera realizado y le resulten desfavorables, en aplicación de los principios materiales de justicia tributaria.