En nuestro derecho interno no existe una regulación tributaria específica de las criptomonedas. El régimen fiscal aplicable a las operaciones con monedas virtuales se ha ido conformando a través de las consultas vinculantes emanadas de la Dirección General de Tributos (en adelante DGT). Analizaremos los diversos impuestos a los que se sujetan las operaciones con criptomonedas desde tres perspectivas:
- Como medio de pago
- Como inversión
- Como actividad
1. Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido
1.1. Las criptomonedas como medio de pago
La entrega de criptomonedas que realizan los Exchange o casas de cambio dedicadas a la compra y venta de criptomonedas –entrega de criptomonedas a cambio de euros- percibiendo por ello una comisión, constituye una operación sujeta y exenta del IVA, en virtud de lo establecido en el artículo 20.Uno.18º letras h) y i) de la LIVA. Así lo ha dispuesto la DGT al considerar que las monedas virtuales actúan como medio de pago, por lo que se incluyen dentro del concepto «otros efectos comerciales» al que hace alusión el artículo 135.1.d) de la Directiva IVA.
El IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios para el desarrollo de la actividad será no deducible.
1.2. Actividad económica de minado
A efectos del IVA, se considera una operación no sujeta, dado que no existe una relación entre el proveedor del servicio y el destinatario del mismo ni una retribución que sea el contravalor por el servicio que se presta, ya que las criptomonedas que se obtienen se generan de forma automática por la red.
El IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios para el desarrollo de la actividad será no deducible.
1.3. Actividad económica de asesoramiento e investigación blockchange
La actividad económica de prestación de servicios de asesoramiento e investigación en redes de tecnología blockchange está sujeta a IVA según ha resuelto la DGT al tipo de gravamen del 21% siempre que los mismos se entiendan realizados en el territorio de aplicación del Impuesto.
2. Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
2.1. Actividad económica de minado
En los casos en que el minado de criptomonedas se lleve a cabo por una persona física, y para ello emplee medios materiales y humanos de forma que suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, los rendimientos obtenidos tendrán la calificación de rendimientos derivados de actividades económicas. Los gastos de la actividad serán deducibles y el rendimiento neto se determinará aplicando la normativa del Impuesto de Sociedades y se integrará en la base imponible general del Impuesto.
2.2. Adquisición de criptomonedas como inversión
La compraventa de criptomonedas, siempre que las mismas no se realicen en el ámbito de una actividad económica, genera una ganancia o pérdida patrimonial cuantificándose por la diferencia entre el valor de transmisión y de adquisición.
Para determinar los valores de adquisición y transmisión se tendrán en cuenta las comisiones satisfechas a las casas de cambio, siempre que las mismas guarden relación directa con las operaciones realizadas. A estos efectos, el importe de las comisiones se adicionará al importe satisfecho en la adquisición para conformar el valor de adquisición y se restará del importe real satisfecho en la transmisión para conformar el valor de transmisión.
En el caso en que se posean criptomonedas homogéneas adquiridas en distintas casas de cambio, en diferentes años y a valores de adquisición también diferentes y se produzca una venta parcial, para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial se aplicará el criterio FIFO. considerándose transmitidas las adquiridas en primer lugar a los efectos de determinar la antigüedad y su valor de adquisición.
Las ganancias o pérdidas generadas se integran en la base imponible del ahorro y se imputarán en el ejercicio en el que tenga lugar la alteración patrimonial, la cual se entenderá producida con la entrega de las monedas virtuales o la orden de venta, con independencia del momento en el que se reciba el precio. Ello sin perjuicio de que pudiera resultar de aplicación la regla especial de imputación temporal de operaciones a plazo o con precio aplazado del art. 14.2 c) de la Ley.
Cuando en lugar de la venta de criptomonedas a cambio de euros, lo que se produce es el intercambio de una moneda virtual por otra (por ejemplo se intercambian bitcoins por ripples), esta operación tributa como una permuta, computándose como ganancia o pérdida patrimonial la diferencia entre el valor de adquisición del bien transmitido y el mayor de los dos siguientes:
a) Valor del mercado del bien entregado.
b) Valor de mercado del bien recibido.
Dado que las criptomonedas carecen de cotización oficial, el valor de mercado será el precio que acordarían para su venta sujetos independientes en el momento de la permuta.
Hay que tener en cuenta que la desaparición o pérdida de la cuenta de criptomonedas de la plataforma o sitio web en el que se encontraban depositados no da lugar a una pérdida patrimonial computable a efectos del IRPF, salvo que el derecho de crédito resulte judicialmente incobrable. No obstante, podrá imputarse dicha pérdida en el ejercicio en el que hubiese transcurrido el plazo de un año desde que se iniciara el procedimiento judicial (distinto al concurso) para la ejecución del crédito sin que este haya sido satisfecho. En este caso, puesto que se trata de una pérdida patrimonial no derivada de una transmisión, deberá integrarse en la base imponible general del Impuesto.
Por último, debido a que las criptomonedas no tienen la condición de acciones o participaciones, no se encuentran incluidas en el ámbito de aplicación del Exit Tax o impuesto de salida regulado en el artículo 95.bis de la LIRPF. En consecuencia, si una persona física residente en España, titular de una cuenta de criptomonedas, traslada su domicilio al extranjero, perdiendo con ello la condición de contribuyente, las plusvalías que se hubiesen podido generar no quedaran gravadas por dicho régimen.
3. Tributación en el Impuesto sobre Sociedades
3.1. Actividad económica de intermediario
Si el Exchange es una persona jurídica, percibiendo por sus servicios una comisión, tributará en el Impuesto de Sociedades
3.2. Actividad económica de minado
Cuando la actividad de minado de criptomonedas se realice por una persona jurídica, tributará en el Impuesto sobre Sociedades.
3.3. Contabilidad de las criptomonedas
En el método de estimación directa, la base imponible del Impuesto sobre sociedades se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la Ley del impuesto, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. De acuerdo a lo anterior, es necesario determinar cómo deben de contabilizarse las operaciones realizadas con criptomonedas.
La Consulta 38-14 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) -única emitida hasta el momento- establece cuál es el tratamiento contable de las monedas virtuales. El ICAC resuelve que con base a lo establecido en el Plan General de Contabilidad de 2007 (PGC), las monedas virtuales se deberán reconocer como un Inmovilizado Intangible en la medida que cumplan con los requisitos de la NRV 5ª del PGC, salvo si las monedas se han adquirido con la finalidad de realizar una actividad económica de compraventa, en cuyo caso deberán clasificarse como Existencias según la NRV 10ª del PGC.
No obstante, hay que señalar que esta consulta fue emitida con anterioridad a una nueva redacción del PGC de diciembre del 2016, según la cual «los inmovilizados intangibles son activos de vida útil definida y, por lo tanto, deberán ser objeto de amortización sistemática. (…) Cuando la vida útil de estos activos no pueda estimarse de manera fiable se amortizarán en un plazo de diez años». Está nueva redacción del PGC entra en contradicción con la realidad económica de las criptomonedas, pues se trata de bienes no fungibles, que no se consumen ni deprecian por su uso, y por ende no se puede establecer una amortización sistemática y racional en función de su vida útil. En consecuencia, no parece que las monedas virtuales debieran contabilizarse como inmovilizado intangible, pero habrá que esperar un pronunciamiento del ICAC al respecto.
De otro lado, la DGT emitió con posterioridad a la Consulta del ICAC, la Consulta Vinculante V1029-15 de marzo de 2015, según la cual considera que las monedas virtuales actúan como medio de pago, por lo que se incluyen dentro del concepto «otros efectos comerciales», posición que no parece estar alineada con la Consulta del ICAC.
Nuevamente observamos la necesidad de una legislación específica de estas monedas tanto en el ámbito tributario como en el contable
4. Tributación en el Impuesto sobre el Patrimonio
Dada la condición de medio de pago de las monedas virtuales, deberán declararse en el Impuesto sobre el Patrimonio junto con el resto de bienes titularidad de la persona física, valorándose por su valor de mercado a 31 de diciembre, es decir, por su valor equivalente en euros en dicha fecha.
5. Tributación en el Impuesto sobre Actividades Económicas
La actividad de compra y venta y la de minado de criptomonedas quedará sujeta al IAE cuando las mismas se lleven a cabo en el ámbito de una actividad empresarial. Ahora bien, no encontramos en las Tarifas del Impuesto epígrafes específicos que contemplen dichas actividades, por lo que para su encuadramiento habrá de atenderse a lo dispuesto por la DGT.
De este modo, procede clasificar de forma provisional la compra y venta de criptomonedas a través de máquinas de vending en el epígrafe 969.7 de la sección primera «Otras máquinas automáticas». Sin embargo, si dicha actividad (la de compra y venta) se realiza a través del desarrollo y explotación de una aplicación web propia, aclara la DGT que deberá clasificarse en el epígrafe 831.9 de la sección primera de las tarifas «Otros servicios financieros n.c.o.p.». En este mismo epígrafe deberá encuadrarse según el Centro Directivo la actividad de moneda de criptomoneda.
6. Declaración en el Modelo 720 sobre bienes y derechos situados en el extranjero
El Anteproyecto de Ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de Transposición de las Directivas (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, y 2017/1852, del Consejo de 10 de octubre de 2017, relativa a los mecanismos de resolución de litigios fiscales en la Unión Europea, y de modificación de diversas normas tributarias, introduce la obligación de informar sobre la propiedad de criptomonedas en el extranjero en el Modelo 720.
A estos efectos, deberán declararse las criptomonedas contenidas en los monederos de los Exchange que tengan su domicilio fiscal en el extranjero.
Esperamos que esta entrada arroje un poco de luz, teniendo en cuenta que en nuestro país la única regulación de estas monedas es la que se refiere a prevención del fraude, actividades delictivas y blanqueo de capitales, resultado de la transposición de las Directivas de la Unión Europea.
La tributación de las operaciones relacionadas con estas monedas debería encontrarse regulada en leyes y reglamentos. Ante esta ausencia, se ha conformado a través de la doctrina emanada de la Dirección General de Tributos.